Con la circolare n. 29 del 19 ottobre 2023 l’Agenzia delle Entrate fornisce importanti chiarimenti sulle donazioni: non sono inglobate nella massa ereditaria e, soprattutto, non è necessario pagare l’imposta di successione.
In altre parole l’AdE fornisce alcuni utili suggerimenti sul cosiddetto coacervo, ossia quell’istituto che, almeno nell’antiquato linguaggio burocratico, prevede, ai fini delle imposte sulle successioni, che il valore di una qualsivoglia donazione debba essere sommato a quello di una successiva, nel momento in cui l’operazione coinvolga gli stessi soggetti.
La donazione è un’operazione che viene fatta tra due contribuenti viventi, ma va ad incidere direttamente anche sulla dichiarazione di successione. Volendo sintetizzare al massimo, il valore di una qualsiasi donazione effettuata e perfezionata dal de cuius dovrà essere inserita all’interno dell’asse ereditario.
Nel corso degli anni sono state emanate una serie di norme, a cui avvocati e notai si sono dovuti adeguare. La stratificazione di diverse leggi, però, ha comportato non pochi problemi di tipo interpretativo, rendendo a tratti difficile l’attività dei professionisti del settore. Ma entriamo nel dettaglio e vediamo i chiarimenti che ha introdotto la circolare dell’Agenzia delle Entrate.
Donazioni ed imposta di successione
Il coacervo donativo e quello successorio sono finiti, in più di un’occasione, sotto la lente d’ingrandimento della Corte di Cassazione.
Ad essere stato più volte censurato – e nella sostanza abrogato – è l’articolo 8, comma IV TUS, anche se sul piano strettamente formale continua ad essere ad oggi ancora vigente.
Con la sentenza n. 727/2021 del 19 gennaio 2021 la Corte di Cassazione è intervenuta sul diverso coacervo che è intervenuto tra gli stessi soggetti. I giudici della suprema corte, andando a prendere una posizione ufficiale in relazione ad un ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate, hanno risposto su quello che, in un certo senso, può essere considerato come uno dei punti nevralgici dell’impugnazione:
se nell’attuale disciplina dell’imposta sulle donazioni permanga l’istituto del coacervo delle donazioni pregresse ai fini del calcolo della franchigia esente; […].
In estrema sintesi i giudici hanno ritenuto di dover dare una risposta affermativa al suddetto quesito, appoggiandosi, principalmente, su due diversi criteri interpretativi:
- allo stato attuale, l’imposta costituisce una nuova imposta, anche se viene regolata attraverso la rievocazione della disciplina previgente al D. Lgs 346/90;
- la nuova imposta deve essere coordinata dall’interprete con la vecchia disciplina. Ad imporlo è direttamente l’articolo 2, comma 50 del D.L. 262/2006 convertito nella Legge n. 286/2006 e successivamente modificato attraverso la Legge 296/2006.
Partendo da queste premesse, la Corte di Cassazione ha ritenuto che il coacervo per quanto riguarda l’imposta sulle donazioni:
- non risulta essere incompatibile con la disciplina della franchigia di esenzione, che in questo momento continua ad operare;
- sostanzialmente non risulta essere disarmonico con la normativa che lo prevede. Questo perché risulta essere sopravvissuta all’abrogazione di altre norme.
Altre prese di posizione
Di particolare rilevanza risulta essere la decisione n. 594/2021 del 12 dicembre 2021 del CRT Piemonte, il cui oggetto era il coacervo successorio. I giudici piemontesi hanno preso una posizione ben precisa su questo argomento: prendendo atto della conforme giurisprudenza di legittimità (confermata dalla Corte di Cassazione), che risulta essere contrastante con la normativa attualmente in vigore, è stato ribadito che l’articolo 8, comma 4 TUS deve essere inteso come tacitamente abrogato.
Questo è il motivo per il quale secondo la CTR Piemonte l’amministrazione tributaria non ha motivo per andare a tassare, attraverso l’imposta di successione, l’intera massa ereditaria, andando ad inglobare anche le donazioni che il de cuius ha effettuato in vita.
La presa di posizione dell’Agenzia delle Entrate
A questo punto il direttore dell’Agenzia delle Entrate, prendendo atto della giurisprudenza di legittimità che abbiamo citato in precedenza e considerando che risulta essere in contrasto con la prassi, ha disposto quanto segue:
- in relazione al coacervo successorio: non deve ritenersi attuale. Non dovrà essere applicato per determinare le aliquote o per il calcolo di eventuali franchigie;
- in relazione al coacervo donativo: questo continua ad essere applicato, ma non secondo l’odierna prassi, perché risulta essere desueta.
Solo e soltanto per l’imposta di donazione, l’Agenzia delle Entrate ha quindi disposto che
l’istituto del coacervo donativo continua a trovare applicazione, ma dallo stesso vanno escluse le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 ed il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.
Sostanzialmente si è deciso di porre un vero e proprio punto fermo, in modo che non siano necessario ricorrere a delle interpretazioni sulle questioni più controverse. E che risultano essere rilevanti nella vita di tutti i giorni.
